Концепция построения международных стандартов финансовой отчетности (МСФО)

Программа реформирования бухгалтерского учета на основе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), разработанная и утвержденная Правительством РФ в 1998 году, является важным звеном экономической реформы. Одним из наиболее существенных вопросов совершенствования финансового анализа и отчетности является концепция построения той или иной модели оценки стоимости, применяемых в странах с рыночной экономикой. Это потребовало создания единой унифицированной системы учета и финансовой отчетности, ориентированной на международные рынки капитала и их участников — пользователей финансовой информации, которые предпочитают получать достоверную, полную и сопоставимую информацию о компаниях, независимо от их национальной или отраслевой принадлежности, размеров и других характеристик.

Однако унифицированных правил составления и регламента использования такой информации практически не существует. Правила подготовки финансовой отчетности существенно различаются в разных странах. В этой связи вначале следует раскрыть концепции построения наиболее распространенных унифицированных систем, устанавливающих объем, тип и способ представления информации в финансовой отчетности, а затем перейти к оценке соответствующих стоимостных показателей.

Системы учета и отчетности различаются по структурному построению, составу и числу объектов и субъектов, виду и особенностям их взаимодействия между собой, сферам назначения, характеру отношений с внешней средой. К настоящему времени такие системы сложились на международном уровне, к числу которых относятся:

– Американская система общепринятых учетных принципов US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles);

– Британская система UK GAAP;

– Европейская (континентальная) система;

– Международная система финансовой отчетности (МСФО);

– переходные системы (присущие развивающимся странам, реформирующим национальную систему учета и отчетности в направлении ее сближения к одной из перечисленных выше систем, в частности МСФО).

В содержательном плане наибольший интерес представляют системы англоязычных стран. Происходит это в силу следующих причин. Именно эти страны, используя принципы построения своих систем, добились значительных экономических успехов. Методология и порядок организации бухгалтерского учета в этих странах определяются требованиями инвесторов и кредиторов, а также менеджментом компаний. Финансовая информация о компании, прежде всего, предназначается инвесторам и частным кредиторам, она должна быть полезна и для принятия других управленческих решений.

Общей чертой систем учета и отчетности в развитых странах является отсутствие жесткой регламентации самого порядка и организации учета. В частности, в этих странах нет понятия единого национального плана счетов. Более того, даже в рамках отдельной страны не существует единых форм отчетности. Особенностью англо-американской системы является то, что стандарты учета устанавливаются профессиональными организациями бухгалтеров и не регулируются государством. В других странах приоритетной целью бухгалтерского учета является точное исполнение государственной налоговой политики. Именно эти факторы в совокупности с другими условиями (экономическими, социальными) определяют различия стандартов учета и отчетности, используемых в разных странах.

Финансовая учётная модель США US GAAP

Учётная модель США (US GAAP) наиболее широко используется в различных странах (кроме того, она оказала наибольшее влияние на формирование МСФО). Сложность интерпретации этой системы обусловлена тем, что к настоящему времени разработано значительное число регламентирующих документов, изданных в США различными организациями. Дело в том, что учетные правила и регламент формировались на основании неформализованного свода процедур, т.е. на закрепленной законодательно практике ведения бухгалтерского учета и отчетности и не регулировались государством.

Создание документов, регламентирующих состав показателей учета и отчетности, было необходимо для защиты интересов пользователей соответствующей информации. Разработанная на основе практического опыта система руководств по бухучету и отчетности получила название "Общепринятые бухгалтерские принципы" (GAAP). Часто этим термином обозначаются стандарты, применяемые с незначительными дополнениями и изменениями в других странах, например в Великобритании (UK GAAP).

Официальным источником US GAAP являются нормативные документы, составляющие основу для толкования и регламентирования порядка учета и отчетности в определенной области, например в официальном обороте ценных бумаг на фондовых биржах. Сюда относятся документы, создаваемые Советом по разработке финансовых учетных стандартов (Financial Accounting Standards Board — FASB), — профессиональной организацией, устанавливающей стандарты учета и отчетности для всех компаний конкретной страны.

Правила учета оформляются и официально публикуются в виде Директив по финансовым учетным стандартам (Statements of Financial Accounting Standards — SFAS). К настоящему времени FASB выпустил более 120 Директив, а также их различные интерпретации, разработал концепции представления финансовой отчетности, качественные характеристики (полнота, точность, сопоставимость и др.) информации, количественные показатели финансовой отчетности, критерии признания статей отчетности и их оценки.

Практика разработки и использования US GAAP оказала значительное влияние на формирование МСФО, несмотря на имеющиеся расхождения между американскими и международными учетными стандартами. Принципиально МСФО и US GAAP относятся к одной англоязычной бухгалтерской школе, хотя между ними имеются существенные расхождения. МСФО представляют собой учетную систему, функционирующую на международном уровне. Ее особенностью является то, что она одновременно содержит и концептуальные основы, и стандарты финансовой отчетности. МСФО, в отличие от US GAAP, полностью практически пока не используется ни в одной стране мира. В настоящее время в большинстве стран Восточной Европы составление отчетности в соответствии с МСФО осуществляется по решению руководства компании для иностранных партнеров, инвесторов и кредиторов, т.е. является добровольным. В то же время в мире, в частности в Европейском Союзе (ЕС), растет признание МСФО. Например, крупнейшие мировые биржи допускают для котировки ценных бумаг представление отчетности иностранных эмитентов в соответствии с МСФО. В феврале 2001 года Европейской комиссией было предложено ввести требование, в соответствии с которым не позднее 2005 года компании, акции которых котируются на фондовых биржах, должны будут представлять сводную (консолидированную) финансовую отчетность в соответствии с МСФО.

Рекомендательные направленность и характер МСФО

Рекомендательный характер МСФО полностью соответствует рыночной экономике. Все компании, желающие установить международные контакты, освоить рынки сбыта без национальных границ, осознают необходимость составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО, и никаких директивных указаний здесь не требуется. Поскольку МСФО стала международным языком экономистов, то ее знание стало условием информационного взаимодействия, а затем и финансового общения на мировом уровне. МСФО исходит из того, что целью финансовой отчетности является представление информации (о финансовом положении, результатах деятельности и движении денежных средств компании), полезной и нужной для широкого круга пользователей при принятии соответствующих решений. Финансовая отчетность показывает результаты управления ресурсами и продукцией (услугами) компании, доверенными ее руководству.

К принципам подготовки и составления финансовой отчетности в рамках МСФО отнесены основные требования к подготовке и представлению отчетности для внешних пользователей (учет по методу начисления, непрерывность деятельности, определение активов, обязательств, капитала, доходов, расходов, прибыли, а также качественные характеристики финансовой отчетности и методы количественной оценки соответствующих показателей).

Как указывалось, МСФО используется при составлении финансовой отчетности по инициативе руководства компаний, а также применяются государственными органами стандартизации в разработке национальных стандартов в соответствующих областях. Основная задача МСФО — установление общих требований к финансовой отчетности, что обеспечивает сопоставимость как финансовой отчетности компании за предшествующие периоды, так и отчетности различных компаний, независимо от отраслевой или национальной принадлежности. Таким образом, МСФО устанавливают общие требования к структуре и содержанию отчетности, оценке количественных и качественных показателей, раскрытию результатов деятельности.

Следует подчеркнуть, что подобная идея разработки унифицированных стандартов учета и составления отчетности имеет свои достоинства и недостатки и, соответственно, сторонников и противников. К преимуществам стандартизации в этом направлении относятся:

– сопоставимость отчетности различных компаний;

– сопоставимость показателей за разные периоды отчетности;

– ознакомление пользователей с применяемыми правилами, приемами и методами составления отчетности.

Недостатки международных стандартов финансовой отечности (МСФО)

Недостатком стандартизации является то, что не учитывается необходимость применения различных методов учета в зависимости от конкретных обстоятельств, например в условиях малых предприятий. Более того, большинство стандарта сокращают возможности выбора методом учета и их отражения в отчетности.

Для преодоления этих недостатков стандарты содержат основной и альтернативный подходы для отражения соответствующих хозяйственных, производственных или финансовых результатов. При этом предпочтительным является основной подход, поскольку он гарантирует полную сопоставимость отчетной документации. Однако руководство компании может самостоятельно принять решение о применении того или иного подхода в конкретных условиях.

Основой для учета и отражения в отчетности каких-либо операций является профессиональное суждение руководства компании, а не выполнение предписанных правил. МСФО не является документами, регламентирующими конкретные способы ведения бухгалтерского учета, она определяет лишь основные ориентиры, основополагающие принципы без детализации отдельных вопросов, что является залогом их универсальности.

Профессиональное суждение — это мнение, заключение определенного лица, являющееся основанием для принятия им решения в условиях неопределенности. Применительно к финансовой отчетности неопределенность может быть связана с отсутствием однозначных требований и правил в МСФО, неясностью всех деталей свершившегося факта хозяйственной жизни, его соответствия экономическому содержанию и т.д. В этой ситуации нужно определить порядок действий — идентификацию, оценку и признание в отчетности хозяйственного факта.

Кроме того, нужно обосновать, какую информацию, в каком объеме и детализации нужно раскрыть в отчетности. При выработке профессионального суждения в отношение применения стандартов и комментариев к ним необходимо руководствоваться лишь общими принципами подготовки и представления финансовой отчетности (в частности, требованием осмотрительности).Такой подход безусловно базируется на знаниях, опыте и квалификации финансового аналитика или бухгалтера, доступной им в данный момент, информации, заключениях экспертов и др.

В процессе составления финансовой отчетности по МСФС профессиональное суждение требуется прежде всего при решении вопроса о том, включать ли объект учета в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках. При этом определяется, заключены ли в объекте будущие экономические выгоды, насколько вероятен приток или отток этих выгод, насколько достоверно может быть оценена себестоимость или стоимость объекта. Профессиональное суждение. также необходимо при оценке конкретных фактов или событий, соотношения экономического содержания и правовой формы, предполагаемого срока полезного использования основных средств и материальных активов, возможности погашения сомнительной дебиторской задолженности и в других случаях.

МСФО регламентирует прежде всего составление финансовой отчетности, принципы оценки и представления в ней соответствующей информации. Отражение хозяйственных операций на счетах учета затрагивается лишь в той мере, в какой это необходимо для пояснения подходов к формированию показателей отчетности, например отражение переоценки основных средств на счетах учета капитала или доходов. Одним из основных требований МСФО является приведение всех данных к сопоставимому виду, т.е. с учетом поправок на инфляцию, изменение курса валют, кредитных ставок и др. Выполнение этого требования повышает достоверность отчетности, поскольку снимает (или уменьшает) влияние фактора неопределенности, изменения покупательной способности денег.

Следует подчеркнуть, что при составлении отчетности в соответствии с МСФО должны соблюдаться требования всех стандартов, даже в том случае, если отдельные операции, попадающие в сферу регулирования соответствующих статей МСФО, не являются основным видом деятельности. Факт соответствия МСФО раскрывается в примечаниях. В случае нарушения хотя бы одного из стандартов МСФО отчетность является не соответствующей МСФО, даже если отклонения раскрываются в примечаниях.

Проблемы использования МСФО

Среди ключевых проблем использования МСФО находится проблема конвертации, иными словами, максимального сближения международных стандартов со стандартами разных стран. Это важнейшая предпосылка правильного применения МСФО. Основная трудность проблемы конвертации состоит в том, что при создании различных систем стандартизации проблемы унификации подходов, документации и расчетных процедур в рамках национальных стандартов даже не рассматривались. При этом важно решить проблему перспектив использования международных стандартов. Если речь идет о том, что МСФО будет играть роль основных стандартов только на рынке капитала, то основа такой стандартизации определяется документами US GAAP. Это объясняется тем, что сегодня более половины всего оборота ценных бумаг обесценивают фондовые биржи США. Если предполагается более широкое использование международных стандартов, то потребуются значительные усилия для достижения международного консенсуса по проблемам унификации финансовой отчетности. Следует особо подчеркнуть, что дополнительные трудности стандартизации возникают при рассмотрении финансовых рынков развивающихся стран, что создает сложности в получении объективной ценовой (оценочной) информации.